Użycie nowszych materiałów nie zawsze oznacza modernizację

Tymczasem od odpowiedniego zakwalifikowania poniesionych wydatków zależy, czy będą one kosztem uzyskania przychodu bezpośrednio, czy pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne naliczane od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego.

Niestety, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia remontu. Wskazują też jedynie ogólnikowo, jakie wydatki powodują ulepszenie środka trwałego.

Przywrócenie stanu pierwotnego

W orzecznictwie przyjmuje się, że istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego. Zdaniem sądów administracyjnych remont może być połączony z wymianą zużytych części, jeśli w trakcie wykonanych prac nie dojdzie do zmiany charakteru i funkcji danego środka trwałego, a taka wymiana jest wynikiem eksploatacji danego środka trwałego. Za remont uznawane są wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji.

Przykładowo w orzeczeniu NSA z 14 stycznia 1998r. (SA/Sz 119/97) czytamy: „Przyjmuje się, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych można uznać za remont”.

W wyroku z 27 czerwca 2001 r. (I SA/Gd 2487/98) NSA zauważył, że podstawowa różnica między remontem a ulepszeniem środków trwałych polega na tym, że wydatki remontowe zmierzają do podtrzymywania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a wydatki o charakterze ulepszeń zmierzają do podjęcia czy rozszerzenia działalności i powodują istotną zmianę cech użytkowych składnika majątku.

Wzrost wartości użytkowej

Z kolei pojęcie ulepszenia zostało zinterpretowane w piśmie Ministerstwa Finansów z 13 marca 1995 r. (PO 3-/722-160/94). Zdaniem resortu finansów „wydatki na ulepszenie są to wydatki powodujące zwiększenie wartości użytkowej tych środków z dnia ich przekazania do używania. Do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na ich:

1. przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

2. rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

3. rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

4. adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,

5. modernizację, tj. unowocześnienie środków trwałych”.

Stanowisko ministerstwa podzielają organy podatkowe. Przykładowo, według Izby Skarbowej w Bydgoszczy (pismo z 11 października 2007 r., ITPB1/423-31/07/PSZ), jeśli nie wzrasta wartość użytkowa środka trwałego, to nie może być mowy o zakwalifikowaniu wydatku jako modernizacji.

Przyjmuje się, że do wzrostu wartości użytkowej środka trwałego dochodzi, jeśli:

- wydłuża się okres używania środka trwałego,

- zwiększa się zdolność wytwórcza środka trwałego,

- zmienia się jakość produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych,

- zmniejszają się koszty eksploatacji środka trwałego.

Wymiana części na nowocześniejsze

Charakter prac budowlanych, remontowych, ulepszeniowych, konserwacyjnych zmienia się wraz z postępem technologicznym. Czy zatem prawidłowa kwalifikacja wykonanych prac powinna uwzględniać ten postęp? Wątpliwości pojawiają się zwłaszcza wtedy, gdy w wyniku postępu technologicznego pewne elementy środków trwałych są zastępowane przez inne, nowocześniejsze. Wymiana zużytych części na bardziej nowoczesne może przyczynić się do zwiększenia zdolności wytwórczej środka trwałego czy poprawy jego parametrów użytkowych.

Zdaniem NSA (wyrok z 1 marca 2000 r., I SA/Wr 2915/98): „posługując się wykładnią dynamiczną przy interpretacji pojęcia »remont« w odniesieniu do charakteru robót wykonywanych przez stronę skarżącą, należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające duży wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych. Inaczej przedstawiał się zakres prac remontowych przed laty, inaczej wygląda to obecnie, przy istnieniu na rynku nowych metod realizacji robót budowlanych, nowych środków stosowanych do przeprowadzenia tych prac, a także związanych z tym kosztów”.

Z analizy interpretacji podatkowych wynika, że organy podatkowe opowiadają się za uznawaniem wykonanych prac za remontowe, mimo że w ich trakcie dochodzi do wymiany zużytych elementów środka trwałego na bardziej nowoczesne. Oto kilka przykładów.

Okna plastikowe zamiast drewnianych

Jeszcze kilkanaście lat temu zamontowanie plastikowych okien w miejsce drewnianych podnosiło wartość obiektu, gdyż okna takie uważano za bardziej wartościowe. W konsekwencji wymianę okien drewnianych na plastikowe traktowano jako wydatek o charakterze modernizacyjnym. Pogląd taki zaprezentował NSA w orzeczeniu z 10 grudnia 1999 r. (SA/Gd 1604/ 97). Zdaniem sądu „wymiana, a raczej zmiana okien z dużych na mniejsze plastikowe, to ulepszenie środka trwałego w formie co najmniej jego modernizacji”.

Obecnie montowanie okien plastikowych jest nie tylko coraz powszechniejsze, ale i znacznie tańsze. Dlatego wydatki związane z wymianą okien na plastikowe zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzają to interpretacje organów podatkowych (np. Izby Skarbowej w Rzeszowie z 25 maja 2006 r., IS.I/1-4151/8/06).

Nadal jednak w niektórych sytuacjach wymiana okien może być potraktowana przez organy podatkowe nie jako remont, ale ulepszenie. Przykładowo Urząd Skarbowy Kraków-Nowa Huta w piśmie z 27 października 2005 r. (PD-1/423/15/05) uznał, że spółdzielnia wymieniając okna i drzwi w budynkach mieszkalnych i użytkowych, dokonuje inwestycji zwiększającej wartość środka trwałego, ponieważ taka wymiana powoduje wyciszenie hałasu z ulicy w lokalach mieszkalnych oraz zmniejszy zużycie energii cieplnej. Dlatego też wydatki poniesione na wykonanie takich prac zwiększą wartość techniczną i użytkową budynków, a w konsekwencji wartość początkową środka trwałego i będą kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Blacha zamiast papy

Podobny problem powstaje przy remontach dachu, gdy zużyta papa jest zastępowana nową blachą. Dochodzi bowiem do zmiany stosowanego materiału budowlanego na bardziej nowoczesny. Zdaniem organów podatkowych, przy obecnym stopniu zaawansowania techniki budowlanej, zamiana papy na blachę jest uzasadniona ekonomicznie i nie powoduje podwyższenia wartości środka trwałego. Takie stanowisko wyraziły Urząd Skarbowy w Zduńskiej Woli w interpretacji z 24 kwietnia 2006 r. (US.I-415/8/2006) oraz Urząd Skarbowy w Pruszkowie w interpretacji z 9 grudnia 2005 r. (1421/AP/423-323/EP/05). W tym ostatnim piśmie czytamy: „wskutek przeprowadzenia remontu polegającego na wymianie dachu nastąpiło jednocześnie jego unowocześnienie poprzez zastosowanie nowych materiałów do pokrycia dachu. Biorąc pod uwagę fakt, że wymiana starego pokrycia dachu z papy na nowe pokrycie z blachy trapezowej T-35 alucynk nastąpiła ze względu na zużycie techniczne, wymiana ta przywracała jedynie stan pierwotny, nie wystąpił przypadek ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów podatkowych, zatem poniesione wydatki można zakwalifikować jako remont, a tym samym zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów”.

czytaj więcej...